РЕВІЗІЙНА КОМІСІЯ (РЕВІЗОР)

Ревізійна комісія (ревізор) є спеціальним органом акціонерного товариства, що здійснює перевірку його фінансово-господарської діяльності. Необхідність створення такого органу в акціонерних това­риствах не ставиться законодавцем у залежність від їх тішу та/або кіль­кості акціонерів — власників простих акцій (остання враховується ли­ше під час встановлення випадку обов'язкового утворення колегіально­го ревізійного органу та порядку обрання його членів). Будучи ключовим органом системи внутрішнього контролю за фінансово-гос­подарською діяльністю товариства, ревізійна комісія (ревізор) не нале­жить до органів управління акціонерного товариства, оскільки на неї не покладаються організаційні та/або адміністративно-розпорядчі функції, на відміну від тих органів, про які йшлося вище; навпаки, спе­цифіка її діяльності вимагає законодавчих гарантій незалежності цього контролюючого органа від органів управління акціонерного товарист­ва. Мета обрання ревізійної комісії (ревізора) полягає виключно в за­безпеченні контролю над фінансовими аспектами діяльності виконав­чого органу при здійсненні ним оперативного управління діяльністю акціонерним товариством. Саме тому законодавець включив норми про ревізійну комісію (ревізора) до спеціального розділу, присвяченого пе­ревірці фінансово-господарської діяльності товариства.

Обрання ревізійної комісії (ревізора), так само як і прийняття рішення про дострокове припинення повноважень її членів, Законом віднесено до виключної компетенції загальних зборів акціонерів (п. 19 ч. 2 ст. 33, ч. 1 ст. 73). Раніше ч. 2 ст. 159 ЦКУ та ч. 5 ст. 41 Закону Ук­раїни «Про господарські товариства» прямо про ревізійну комісію акціонерного товариства не згадували, однак, вказівка в п. 2 ч. 2 ст. 159 ЦКУ та п. г) ч. 5 ст. 41 Закону України «Про господарські товариства» на утворення і відкликання інших органів товариства автоматично відносила і питання про утворення та відкликання ревізійної комісії до виключної компетенції загальних зборів.

Новий Закон вніс істотні новели у формування та діяльність ревізійної комісії.

По-перше, якщо раніше ст. 49 Закону України «Про господарські то­вариства» говорила про ревізійну комісію виключно як про колегіаль­ний орган, то, згідно зі ст. 73 нового Закону, основний контролюючий орган акціонерного товариства може бути як колегіальним (ревізійна комісія), гак і одноосібним (ревізор). При цьому можливість обрання тієї або іншої його форми існування визначається кількісним складом акціонерів — власників простих акцій: у товариствах з кількістю акціонерів — власників простих акцій до 100 осіб може як запроваджу­ватися посада ревізора, так і обиратися ревізійна комісія, а в акціонер­них товариствах, де така кількість перевищує 100 осіб, обов'язково обирається ревізійна комісія (абз. 2 ч. 1 ст. 73). Зазначене положення є раціональним, оскільки в акціонерних товариствах з невеликою кількістю акціонерів, де акціонери також виконують функції тих або інших посадових осіб, буде важко обрати без залучення третіх осіб ко­легіальний контрольно-ревізійний орган з урахуванням вимог ч. 2 ст. 73 про недопущення суміщення посади члена ревізійної комісії із обійман­ням посад у інших органах товариства.

Закон, як і раніше (ч. З ст. 49 Закону України «Про господарські то­вариства»), не встановлює вимог щодо кількісного складу ревізійної комісії (зокрема, він не ставить мінімальну кількість членів ревізійної комісії в залежність від кількості акціонерів та/або типу акціонерного товариства); це питання, а також додаткові вимоги щодо обрання ревізійної комісії (ревізора), порядку її діяльності та компетенція з пи­тань, не передбачених цим Законом, визначаються статутом, положен­ням про ревізійну комісію або рішенням загальних зборів акціонерів (абз. 4 ч. 1 ст. 73). Кількість членів ревізійної комісії, як правило, зале­жить від обсягу фінансово-господарської діяльності товариства, що підлягає моніторингу.

Слід зазначити, що з питання обрання голови ревізійної комісії в Законі містяться суперечливі положення — п. 19 ч. 2 ст. 33 Закону го­ворить про обрання загальними зборами голови та членів ревізійної комісії, а абз. З ч. 1 ст. 73 встановлює, що голова ревізійної комісії оби­рається членами ревізійної комісії з їх числа простою більшістю го­лосів від кількісного складу ревізійної комісії, якщо інше не передба­чено статутом або положенням про ревізійну комісію; для порівнян­ня, аналогічне положення про обрання голови членами органу товариства міститься щодо наглядової ради (абз. 1 ч. 1 ст. 54), і при цьому в п. 17 ч. 2 ст. 33 говориться про обрання на загальних зборах тільки членів наглядової ради. На наш погляд, для уникнення можли­вих непорозумінь товариствам варто в статутах або положеннях про ревізійну комісію передбачати обрання і голови, і членів ревізійної комісії на загальних зборах.

По-друге, Закон імперативно встановив порядок обрання членів ревізійної комісії в акціонерних товариствах з кількістю акціонерів — власників простих акцій понад 100 осіб: згідно з абз. З ч. 1 ст. 73, такі посадові особи обираються виключно шляхом кумулятивного голосу­вання[18]. Запровадження такої вимоги є цілком виправданим, оскільки представництво міноритарних акціонерів у складі ревізійної комісії, що забезпечується кумулятивним голосуванням, сприятиме підвищенню прозорості її роботи та якості моніторингу діяльності правління.

По-третє, Закон розширив вимоги до членів ревізійної комісії (ревізора). Раніше у ч. 2 ст. 49 Закону України «Про господарські то­вариства» зазначалося, що членами ревізійної комісії не можуть бути члени правління, наглядової ради акціонерного товариства та інші по­садові особи. Тепер абз. З ч. 1 ст. 73 Закону передбачає, що, як і інші посадові особи органів товариства, члени ревізійної комісії також оби­раються з числа фізичних осіб, які мають цивільну дієздатність. Не зовсім вдале формулювання першого речення абз. З ч. 1 ст. 73 може справити враження, що така вимога застосовується виключно до членів ревізійної комісії, яка обирається в товариствах з кількістю акціонерів — власників простих акцій більш як 100 осіб, однак такий висновок спростовується нормами її. 15 ч. 1 ст. 2 та п. 4 ч. 2 ст. 73 За­кону — ця вимога поширюється як на членів ревізійної комісії, так і на ревізора будь-якого товариства. Розширений перелік осіб, які не мо­жуть бути членами ревізійної комісії (ревізором) за новим Законом (абз. 1 ч. 2 ст. 73), включає:

членів наглядової ради;

членів виконавчого органу;

корпоративного секретаря;

осіб, які не мають повної цивільної дієздатності;

членів інших органів товариства.

Водночас вітчизняний Закон не передбачає норми, аналогічної тій, що міститься в абз. 2 п. 6 ст. 85 Федерального Закону РФ «Про акціонерні товариства», який запроваджує заборону на участь у голо­суванні під час обрання членів ревізійної комісії (ревізора) акцій, які належать членам наглядової ради або інших посадових осіб товарист­ва. І Іри цьому Закон забороняє членам ревізійної комісії (ревізору) ех officio входити до складу лічильної комісії (останній абзац ч. 2 ст. 73).

Новий Закон не обмежує коло кандидатів в члени ревізійної комісії (на посаду ревізора) виключно акціонерами товариства, на відміну від ч. 1 ст. 49 Закону України «Про господарські товариства», яка передбачала обрання ревізійної комісії тільки з числа акціонерів. Через відсутність спеціальної заборони у Законі членами ревізійної комісії (ревізором) можуть обиратися як акціонери, так і особи, що ними не є, які відповідають наведеним критеріям.

Спеціальним законодавством можуть передбачатися додаткові ви­моги щодо складу ревізійної комісії. Так, відповідно до ч. 11 та 12 ст. 11 Закону України «Про управління об'єктами державної власності», у разі, якщо корпоративні права держави перевищують 25 відсотків ста­тутного фонду господарської організації, до складу ревізійної комісії обов'язково включається представник уповноваженого органу уп­равління (уповноваженої особи); у разі, якщо корпоративні права дер­жави перевищують 50 відсотків статутного фонду господарської ор­ганізації, до складу ревізійної комісії також включається представник Головного контрольно-ревізійного управління України або Державної податкової адміністрації України.

Законом передбачене обрання ревізійної комісії (ревізора) як для проведення спеціальної перевірки фінансово-господарської діяль­ності товариства, гак і на визначений період (абз. 5 ч. 1 ст. 73). При цьому, якщо інше не передбачено статутом, положенням про ревізійну комісію або рішенням загальних зборів, строк повноважень членів ревізійної комісії (ревізора) встановлюється на період до дати прове­дення чергових річних загальних зборів. Таким чином, у випадку відсутності альтернативного строку повноважень таких посадових осіб у статуті, положенні або рішенні загальних зборів порядок денний річних загальних зборів, крім питань, передбачених абз. З ч. 2 ст. 32, по­винен також включати й обрання членів ревізійної комісії (ревізора). Водночас Закон обмежує максимальний строк повноважень, що може бути встановлений для членів ревізійної комісії (ревізора) на локаль­ному рівні — такий строк не може перевищувати п'яти років (абз. 5 ч. 1 ст. 73). Надто тривалий строк повноважень одного складу ревізійної комісії (ревізора) знижує ефективність функціонування даного орга­ну акціонерного товариства.

Закон до виключної компетенції загальних зборів відносить також і питання про дострокове припинення повноважень членів ревізійної комісії (ревізора) (чомусь воно зафіксовано двічі — у пп. 19 і 20 ч. 2 ст. 33 Закону). У випадку прийняття на позачергових загальних зборах та­кого рішення та переобрання членів ревізійної комісії (ревізора), строк повноважень новообраної ревізійної комісії (ревізора), якщо інше не передбачено у вказаних внутрішніх документах товариства, буде також тривати до дати проведення чергових річних загальних зборів. Слід заз­начити, що Закон не передбачає підстав, за яких можуть бути достроко­во припинені повноваження зазначених посадових осіб, тому це питан­ня має вирішуватися на підставі приписів статуту (положення про ревізійну комісію). За відсутності спеціальних нормативних положень щодо відповідальності членів ревізійної комісії (ревізора) буде застосо­вуватися ст. 63 Закону, що містить загальні норми про відповідальність посадових осіб органів товариства.

Закон також не регулює процедурні питання діяльності ревізійної комісії, зокрема, не визначає кворум її засідань, порядок прийняття рішень, граничні строки проведення спеціальних перевірок фінансово- господарської діяльності товариства. Ці питання доречно врегулювати в статуті або положенні про ревізійну комісію (положенні про прове­дення перевірок фінансово-господарської діяльності товариства ревізійною комісією).

3. Новим Законом розширений спектр гарантій діяльності ревізій­ної комісії (ревізора). Раніше Закон України «Про господарські това­риства» передбачав обов'язкове надання ревізійній комісії всіх ма­теріалів, бухгалтерських або інших документів і особистих пояснень посадових осіб на вимогу комісії (ч. 4 ст. 49), можливість ревізійної комісії здійснювати перевірку фінансово-господарської діяльності правління з власної ініціативи (ч. 4 ст. 49), можливість членів ревізійної комісії брати участь у засіданнях правління із правом дорад­чого голосу (ч. 6 ст. 49) і можливість вимагати скликання позачергових загальних зборів у разі виникнення загрози суттєвим інтересам акціонерного товариства або виявлення зловживань, вчинених посадо­вими особами (ч. З ст. 45, ч. 8 ст. 49). Новим Законом закріплені такі повноваження та гарантії діяльності ревізійної комісії (ревізора):

право членів ревізійної комісії (ревізора) бути присутніми на за­гальних зборах та брати участь в обговоренні питань порядку денного з правом дорадчого голосу (абз. 2 ч. З ст. 73) (наприклад, члени ревізійної комісії (ревізор) можуть висловлюватися з приводу фінан­сово-економічної доцільності вчинення товариством того або іншого правочину);

право ревізійної комісії (ревізора) вносити пропозиції до поряд­ку денного загальних зборів (абз. 2 ч. З ст. 73);

право ревізійної комісії (ревізора) вимагати скликання позачер­гових загальних зборів (абз. 2 ч. З ст. 73);

право членів ревізійної комісії (ревізора) брати участь у засідан­нях наглядової ради та виконавчого органу у випадках, передбачених Законом, статутом або внутрішніми положеннями товариства (абз. З ч. З ст. 73);

право ревізійної комісії вимагати скликання засідання наглядо­вої ради (абз. 2 ч. 1 ст. 55);

вимога про забезпечення виконавчим органом доступу членам ревізійної комісії (ревізору) до інформації в межах, передбачених ста­тутом або положенням про ревізійну комісію (ч. 1 ст. 74);

вимога до посадових осіб органів товариства про надання доку­ментів про фінансово-господарську діяльність товариства на вимогу ревізійної комісії (ревізора) (ч. З ст. 62).

Закон прямо не передбачає правових наслідків невиконання поса­довими особами товариства зазначеної вимоги; однак, на нашу думку, такі особи можуть бути притягнуті до відповідальності на підставі ст. 63 Закону, якщо ненадання таких документів перешкодило виявленню порушення, яке спричинило збитки товариству.

Наведений перелік прав членів ревізійної комісії (ревізора) не є вичерпним: права та обов'язки членів ревізійної комісії (ревізора) визначаються, окрім цього Закону, також іншими актами законодав­ства, статутом та положенням про ревізійну комісію (ревізора), а та­кож договором, що укладається з кожним членом ревізійної комісії (ревізором) (абз. 1 ч. З ст. 73).

Закон не встановлює спеціальних приписів стосовно виплати ви­нагороди членам ревізійної комісії (ревізору) за виконання своїх обов'язків, так само як і можливість компенсації витрат, пов'язаних з їх виконанням. Як і стосовно інших посадових осіб товариства, умови виплати такої винагороди повинні встановлюватися тільки цивільно- правовими договорами, що укладаються з ними, або трудовим догово­ром (ч. 4 ст. 62).

Як зазначалося вище, якщо раніше ч. 2 ст. 23 Закону України «Про господарські товариства» визнавала статус посадової особи тільки за головою ревізійної комісії, то тепер п. 15 ч. 1 ст. 2 нового Закону наділяє таким статусом і членів ревізійної комісії, з усіма правовими наслідка­ми, що пов'язані зі статусом посадової особи акціонерного товариства.

4. Основна функція ревізійної комісії (ревізора) полягає в пе­ревірці фінансово-господарської діяльності акціонерного товариства за результатами фінансового року, якщо інше не передбачено стату­том товариства, положенням про ревізійну комісію або рішенням за­гальних зборів (абз. 1 ч. 1 ст. 74). Така перевірка проводиться з метою підтвердження повноти та достовірності даних, викладених у річному звіті товариства, що підлягає затвердженню на річних загальних збо­рах. За підсумками перевірки фінансово-господарської діяльності то­вариства за результатами фінансового року ревізійна комісія (ревізор) готує висновок, що повинен містити таку інформацію:

підтвердження достовірності та повноти даних фінансової звіт­ності за відповідний період;

факти порушення законодавства під час провадження фінансово- господарської діяльності, а також встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та подання звітності (ч. 2 ст. 74).

Затвердження висновків ревізійної комісії (ревізора) та прийняття рішення за наслідками розгляду звіту ревізійної комісії (ревізора) За­кон відносить до виключної компетенції загальних зборів акціонерів (п. 20 та 22 ч. 2 ст. 33). У випадку винесення цього питання на поря­док денний зазначені документи, очевидно, повинні включатися до переліку документів, які підлягають наданню акціонерам для оз­найомлення до проведення загальних зборів.

Крім обов'язкової щорічної перевірки, ревізійна комісія (ревізор) може в будь-який час з власної ініціативи або з ініціативи осіб, зазна­чених у Законі, проводити спеціальну перевірку фінансово-госпо­дарської діяльності акціонерного товариства. Під час спеціальної пе­ревірки може перевірятися як окрема господарська операція товари­ства, так і фінансово-господарська діяльність за визначений період. Законом розширений перелік осіб, які можуть вимагати (ініціювати) проведення спеціальної перевірки фінансової діяльності товари­ства: якщо ч. 4 ст. 49 Закону України «Про господарські товариства» встановлювала, що перевірки фінансово-господарської діяльності правління проводяться ревізійною комісією за дорученням загальних зборів, наглядової ради товариства, з її власної ініціативи або на вимо­гу акціонерів, які володіють у сукупності більш як 10 відсотками го­лосів, то ч. 1 ст. 76 нового Закону цей перелік доповнила також вико­навчим органом (хоча саме його діяльність, як правило, і є основним об'єктом перевірки) та надала право вимагати проведення спеціальної перевірки акціонерам (акціонеру), які на момент подання вимоги су­купно є власниками не менше ніж 10 відсотків простих акцій товари­ства. Така перевірка проводиться за рахунок акціонерного товариства.

5. Ревізійна комісія (ревізор) виступає основним внутрішнім конт­ролюючим органом товариства у системі контролю за фінансово-гос­подарською діяльністю акціонерного товариства. Акціонерне товари­ство може також залучати зовнішнього незалежного аудитора з ме­тою отримання об'єктивної та повної інформації про діяльність товариства. Метою проведення незалежного аудиту є встановлення достовірності фінансової звітності товариства та відповідності поряд­ку ведення бухгалтерського обліку вимогам законодавства. По суті, і ревізійна комісія (ревізор), і аудитор здійснюють практично ідентичні функції- Однак перевірка зовнішнім аудитором не заміняє собою пе­ревірку, проведену ревізійною комісією, а також діяльність комітету наглядової ради з питань аудиту, служби внутрішнього аудиту (внутрішнього аудитора), якщо рішення про їх створення (обрання) було прийнято наглядовою радою товариства. Лише за відсутності ревізійної комісії (ревізора) спеціальна перевірка фінансово-госпо­дарської діяльності товариства може проводитися виключно аудито­ром (абз. 1 ч. 1 ст. 76).

Згідно з ч. 2 ст. З Закону України «Про аудиторську діяльність», аудит являє собою перевірку даних бухгалтерського обліку і показ­ників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою вислов­лення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих моментах та відповідність вимогам законів України, положень (стан­дартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх поло­жень суб'єктів господарювання) за вимогами користувачів. Результа­том надання аудиторських послуг у вигляді експертиз є експертний висновок або акт. Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону України «Про аудиторську діяльність», аудиторський висновок є документом, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися під час складання. Під концептуальними основами розуміються закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бух­галтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єкта госпо­дарювання, інші джерела. Згідно з ч. 4 ст. 75 нового Закону, висновок аудитора, крім даних, передбачених законодавством про аудиторську діяльність, повинен містити інформацію, передбачену ч. 2 ст. 74 Закону для висновку ревізійної комісії (ревізора), а також оцінку повноти та достовірності відображення фінансово-господарського стану товари­ства у його бухгалтерській звітності.

Закон у ч. 1 ст. 75 передбачає випадок обов'язкового залучення аудитора — відповідно до її норми, обов'язковій перевірці незалеж­ним аудитором підлягає річна фінансова звітність публічного акціонерного товариства.

Ця норма для українського законодавства загалом не нова. Так, ч. 1 ст. 162 ЦКУ передбачає, що акціонерне товариство, яке зобов'язане відповідно до закону публікувати для загального відома документи, передбачені ст. 152 ЦКУ (таким, згідно з ч. 5 ст. 152 ЦКУ, є товарист­во, яке проводить відкриту підписку на акції), повинне для перевірки та підтвердження правильності річної фінансової звітності щороку за­лучати аудитора, не пов'язаного майновими інтересами з товариством чи з його учасниками. Пункт 1 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про ауди­торську діяльність», що встановлює перелік випадків обов'язкового проведення аудиту, говорить про підтвердження достовірності та пов­ноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, а також підприємств — емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких підлягає офіційному оприлюдненню. І лише ч. 2 ст. 18 Закону України «Про господарські товариства», що не містить спеціальної норми щодо аудиторської перевірю г акціонерних товариств, встанов­лює для всіх господарських товариств загальну вимогу про не­обхідність підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності аудитором (аудиторською фірмою); лише для товариств з річним господарським оборотом менш як двісті п'ятдесят неоподатко­вуваних мінімумів обов'язкова аудиторська перевірка річної фінансо­вої звітності має проводитися один раз на три роки. Таким чином, втілений у ч. 1 ст. 75 підхід загалом відповідає сформованій раніше в законодавстві тенденції до забезпечення обов'язкового зовнішнього аудиторського контролю за достовірністю та повнотою річної фінан­сової звітності насамперед тих акціонерних товариств, які розміщу­ють свої акції серед необмеженого кола потенційних інвесторів, що потребують об'єктивної та достовірної фінансової інформації про та­ке товариство для прийняття зваженого інвестиційного рішення. При цьому варто зазначити, що якщо раніше обов'язок щодо залучення зовнішнього аудитора пов'язувався з проведенням відкритої підписки на акції, то тепер він встановлюється для всіх публічних акціонерних товариств, незалежно від того, чи здійснювало таке товариство публічне (відкрите) розміщення цінних паперів, так само як і від кіль­кості його акціонерів, що, на наш погляд, не зовсім виправдано.

Обрання аудитора товариства, так само як і визначення умов договору, що укладатиметься з ним, та встановлення розміру оплати його послуг Законом віднесено до виключної компетенції наглядової ради. У разі, якщо в товаристві відсутня наглядова рада, це питання належить до компетенції виконавчого органу, якщо інше не встанов­лено статутом (п. 13 ч. 2 ст. 52) (слід зазначити, що оскільки ауди­торська перевірка проводиться, як правило, для виявлення зловжи­вань як раз з боку виконавчого органу, віднесення цього питання до його компетенції за відсутності наглядової ради не зовсім виправдано). Обрання аудитора загалом є «технічною» процедурою, і відсутність вимоги про затвердження його кандидатури на загальних зборах є цілком виправданим. Приймаючи відповідне рішення, наглядова рада має враховувати критерії незалежності аудитора, передбачені у За­коні. Закон не містить припису щодо максимального строку, на який може обиратися аудитор, очевидно, роблячи можливим урегулюван­ня цього питання на договірному рівні.

6. До прийняття нового Закону українське законодавство про акціонерні товариства не встановлювало чітких критеріїв незалеж­ності аудитора, обмежуючись лише вказівкою, що така особа не по­винна бути пов'язана майновими інтересами з товариством чи його учасниками (ч. 1 ст. 162 ЦКУ), гіри цьому ні сам ЦКУ, ні інші законо­давчі акти не визначали, що ж розуміється під «пов'язаністю майнови­ми інтересами». Тепер ч. З ст. 75 встановлює наступні заборони на суміщення посад особою, що надає послуги незалежного аудитора для товариства; незалежним аудитором не можуть бути:

афілійована особа товариства;

афілійована особа посадової особи товариства;

особа, яка надає товариству консультаційні послуги.

У цьому переліку, як не дивно, немає самих посадових осіб товарис­тва, які, як зазначалося, до числа афілійованих осіб товариства не на­лежать, але й «особами, які надають товариству консультаційні послу­ги» їх навряд чи можна назвати. Водночас норма ч. З ст. 75 не усуває дію вимог ст. 20 Закону України «Про аудиторську діяльність», відповідно до якої забороняється проведення аудиту:

аудитором, який має прямі родинні стосунки з членами органів управління суб'єкта господарювання, що перевіряється;

аудитором, який має особисті майнові інтереси в суб'єкті госпо­дарювання, що перевіряється;

аудитором, який є членом органів управління, засновником або власником суб'єкта господарювання, що перевіряється;

аудитором, який є працівником суб'єкта господарювання, що пе­ревіряється;

аудитором, який є працівником або співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва суб'єкта господарювання, що перевіряється;

якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг не вра­ховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належ­них навичок, знань, професійної кваліфікації та ступінь відповідаль­ності аудитора;

в інших випадках, за яких не забезпечуються вимоги щодо неза­лежності аудитора.

7. Як і у випадку з ревізійною комісією (ревізором), Закон перед­бачив ряд гарантій діяльності аудитора, хоча їх перелік більш вузький; до них належать:

право представника аудитора бути присутнім на загальних збо­рах за запрошенням особи, що скликає загальні збори (абз. 1 ч. 1 ст. 34);

загальний обов'язок посадових осіб товариства на вимогу ауди­тора надавати документи про фінансово-господарську діяльність то­вариства, забезпечувати доступ до всіх документів, необхідних для пе­ревірки результатів фінансово-господарської діяльності товариства (ч. З ст. 62, ч. 2 ст. 75);

спеціальний обов'язок виконавчого органу надати засвідчені копії всіх документів на вимогу аудитора протягом п'яти днів з дати отримання відповідного запиту аудитора, у разі проведення аудиту товариства за заявою акціонера, який є власником більше ніж 10 відсотків акцій товариства (абз. З ч. 6 ст. 75).

На наш погляд, наявність у зовнішнього аудитора такого обмеже­ного кола повноважень є цілком виправданою — функція зовнішньо­го аудиту не повинна переростати у внутрішній контроль, аудитор по­винен бути ізольований від втручання у внутрішні справи товариства (наприклад, шляхом ініціювання скликання позачергових загальних зборів), і в цьому полягає істотна відмінність його статусу від статусу ревізійної комісії (ревізора), яка наділена більш широкими повнова­женнями щодо взаємодії з іншими органами товариства. Його місія закінчується поданням аудиторського висновку, на підставі якого са­ме товариство повинне вирішувати, яких заходів треба вжити.

Ці вимоги слід визнати спеціальними стосовно норми ч. 1 ст. 9 За­кону України «Про аудиторську діяльність», що встановлює загаль­ний обов'язок органів управління суб'єктів господарювання створити аудитору належні умови для якісного виконання аудиту. Уявляється, що відмова посадових осіб акціонерного товариства на вимогу аудито­ра надати документи про фінансово-господарську діяльність товари­ства є підставою для відмови аудитора від виконання своїх договірних зобов'язань з проведення аудиторської перевірки.

8. Як у публічному акціонерному товаристві (крім щорічної ауди­торської перевірки), так і в приватному аудиторська перевірка діяль­ності товариства може бути ініційована акціонером (акціонерами), що є власником (власниками) більше ніж 10 % акцій товариства (абз. 1 ч. 5 ст. 75). Ця норма за своїм змістом не є новелою — абз. 1 ч. 2 ст. 162 ЦКУ також передбачає можливість проведення аудиторської перевірки будь-якого акціонерного товариства в будь-який час на ви­могу акціонерів, які разом володіють не менш як десятьма відсотками акцій. У цьому випадку такий акціонер (акціонери), а не товариство, самостійно укладає договір з обраним ним аудитором (аудиторською фірмою) про проведення аудиторської перевірки фінансово-госпо­дарської діяльності товариства (абз. 1 ч. 5 ст. 75). У такому договорі повинен вказуватися обсяг перевірки — чи має вона відбуватися в повному або частковому обсязі. При цьому Закон обмежує регу­лярність проведення подібних позапланових аудиторських перевірок на вимогу акціонера (акціонерів) — не частіше двох разів на кален­дарний рік (абз. 2 ч. 6 ст. 75) (раніше ч. 2 ст. 162 ЦКУ такого обмежен­ня не передбачала).

Формою реалізації ініціативи акціонера (акціонерів) щодо прове­дення аудиторської перевірки є подання такою особою (особами) відповідного запиту товариству. Судячи з того, що відповідь на такий запит надає виконавчий орган (абз. 1 ч. 6 ст. 75), можна дійти виснов­ку, що саме він є його адресатом. Закон встановлює строк у 10 днів для надання такої відповіді акціонеру (акціонерам) з інформацією щодо дати початку аудиторської перевірки, а також для забезпечення ауди­тору можливості проведення такої перевірки (абз. 1 ч. 6 ст. 75). Вико­навчий орган під час проведення такої перевірки новинен надавати аудитору засвідчені копії всіх документів, за вимогою аудитора, протя­гом п'яти днів з дати отримання відповідного запиту аудитора (абз. З ч. 6 ст. 75).

Витрати, пов'язані з проведенням таких перевірок, за загальним правилом, покладаються на акціонера (акціонерів), на вимогу якого проводилася перевірка. Водночас загальні збори акціонерів можуть ухвалити рішення про відшкодування витрат акціонера (акціонерів) на таку перевірку (абз. 2 ч. 5 ст. 75).